Аналіз судової практики у спорах із податковими органами, пов’язаних із донарахуванням податку на прибуток у випадках припинення державної реєстрації акціонерних товариств

Л. М. Бєлкін
правозахисник, кандидат технічних наук

М. Л. Бєлкін
магістр права, юрисконсульт Українського фінансово-промислового концерну, Лауреат премії Академіка П. П. Михайленка

Оподаткування — це мистецтво общипувати гусака так, щоб отримати максимум пір’я з мінімумом писку… Жан-Батист Кольбер,
міністр фінансів Франції, 1661 р.

Відповідно до ст. 1 Конституції України, Україна є суверенна і незалежна, демократична, соціальна, правова держава. Статтею 8 Конституції України передбачено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Згідно із ст. 24 Конституції України, громадяни мають рівні конституційні права і свободи та є рівними перед законом. Усе це з очевидністю означає, що до всіх осіб в однакових умовах має забезпечуватися однакове застосування законів. Заперечення принципу однакового застосування закону суперечить одному з центральних принципів правової держави, згідно з яким у правовій державі суд є лише безстороннім слугою права, тобто застосовує право об’єктивно, логічно, послідовно і в однаковий спосіб. Відповідно, однакові справи з аналогічними фактичними обставинами мають вирішуватися аналогічним чином.

Випадки, коли навіть в ідентичних ситуаціях у процесі застосування тієї самої норми права судами виносяться різні рішення, явно суперечать концепції верховенства права [1]. Так, із цього приводу суддя Верховного Суду України І. Б. Шицький вказує, що без однакового застосування законів всіма суддями і судами не може бути права та законності, не може бути суду, не може бути правової держави [2]. Єдине застосування законів, верховенство права мають стати не епізодами, а базовими принципами діяльності судової системи як надійного та останнього охоронця свободи і демократії. Верховенство права як принцип, що задекларований і використовується в Україні, слід розуміти як формально рівну для всіх міру свободи. Нехтування принципом однакового правозастосування призводить до довільного застосування судами законів, саме це є причиною значної кількості скарг на роботу судів, правової невпевненості у законності судового рішення, і головне — це дає привід для тотального поширення правового нігілізму.

Сьогодні в юридичний літературі часто звертається увага на те, що однаковість судової практики і обумовлена нею визначеність юридичних відносин має важливе значення для становлення демократичних засад правосуддя в Україні [3]. Так, ще дореволюційний російський правознавець М. Коркунов вказував на застосування законів до всіх однаково як на головну з умов правосуддя, що є неможливим без відпрацювання однакової, усталеної судової практики [4, с. 298]. Зокрема, досить цікаву з цього приводу позицію висловлював С. Вільнянський, який наголошував, що значення судової практики є реа льним фактом, і його неможливо усунути твердженнями, які ґрунтуються на тому формальному доводі, що судове рішення є обов’язковим лише по тій справі, у якій воно винесене [5, с. 70].

Втім, не є секретом, що значна кількість адміністративних спорів на цей час виникає саме за участю податкових органів. Як зазначається в роботі [6], надмірне регулювання податкових відносин, широкі права і недосконалість механізмів відповідальності податкових (контролюючих) органів в Україні створюють несприятливі умови для ділової активності в державі. Зарегульованість економічних і соціальних відносин, невиправдано широкі повноваження правоохоронних і контролюючих органів сприяють зловживанню, що веде до поширення корупції, розростання тіньової економіки, зниження інвестиційної привабливості України.

У всіх країнах із різними типами економік податкова система визначає ступінь фінансового благополуччя країни як визначальне джерело наповнення бюджету [7]. За умов фінансової кризи важливе місце відводиться податковій системі як державному регулятору поліпшення фінансової діяльності платників податків. При цьому податкова політика має бути спрямована на оптимізацію інтересів держави (податкове наповнення бюджету) і платника (оптимальне податкове навантаження). Немає умов для розвитку ринкових відносин, бізнесу і виходу економіки з кризи без максимально наближеної до оптимальної фіскальної політики в країні. «Ніщо не потребує стільки мудрості та розуму, як визначення тієї частини, яку в підданих забирають, i тієї, котру залишають їм», — писав свого часу видатний французький письменникпросвітитель Шарль Монтеск’є [8].

Практичні дії податкових органів в Україні щодо адміністрування податків явно не свідчать про наявність у посадових осіб відповідних органів такої мудрості. Як приклад такого невиваженого адміністрування можна навести лист Державної податкової адміністрації України (далі — ДПАУ) від 23.06.2008 р. № 12642/7/35-3017 «Про перевірки суб’єктів господарювання, які проводили операції з «технічними» акціями та іншими корпоративними правами».

Відразу слід зазначити, що викладені в ньому положення не відповідають закону. Незаконність окремих положень одразу «впадає в око» у зв’язку із безпідставним використанням термінології, яка вживається для обґрунтування викладених у вказаному листі рекомендацій. Зокрема, законодавство України не містить такого поняття, як «технічні акції». Усі акції, які зареєстровані в установленому законом порядку, є рівноправними, облік таких акцій ведеться незалежно від ставлення податкових чи інших органів до «якості» таких акцій. Разом з тим у даному листі ДПАУ, маніпулюючи відповідними статтями Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ), намагається довести, що: «у разі здійснення суб’єктами господарської діяльності операцій з акціями, емітованими підприємствами, діяльність яких припинилася (про що до Єдиного державного реєстру внесено запис про державну реєстрацію припинення юридичної особи); емітованими підприємствами, щодо яких судом визнано недійсними записи про проведення державної реєстрації, установчі документи та свідоцтва про державну реєстрацію з моменту їх видачі і визнано недійсними реєстрації випуску акцій з моменту внесення інформації про них до Загального реєстру випуску цінних паперів та свідоцтва про реєстрацію випуску акцій з моменту їх видачі, такі акції не можуть бути об’єктами цивільних прав та не відповідають терміну «цінні папери», як встановлено чинним законодавством».

Далі ДПАУ зазначає, що оформлення суб’єктами господарської діяльності договорів та первинних документів придбання та (або) відчуження акцій у періоді, з якого або припинилася діяльність емітента, або визнано судом недійсною реєстрацію випуску акцій та свідоцтва про реєстрацію випуску акцій, є таким, що суперечить нормам ЦКУ та не може бути спрямоване на реальне настання правових наслідків. Відповідно до ч. 2 ст. 215 ЦКУ, недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому випадку не вимагається визнання такого правочину судом недійсним. У момент вчинення суб’єктами господарської діяльності правочинів щодо придбання та (або) відчуження акцій, які відбуваються після припинення діяльності емітента, набуття законної сили судових рішень про скасування реєстрації випуску акцій та свідоцтв про реєстрацію випуску акцій, цими суб’єктами не додержуються вимоги ч. 1, ч. 5 ст. 203 ЦКУ. У таких випадках згідно із ч. 1 ст. 215 ЦКУ правочини є недійсними та за ч. 2 ст. 215 ЦКУ — нікчемними у розумінні ЦКУ.

З огляду на наведені «обґрунтування» ДПАУ робить такі висновки:

При встановленні під час перевірок суб’єктів підприємницької діяльності використання ними в операціях з торгівлі цінними паперами акцій та/або інших корпоративних прав, емітованих підприємствами, щодо яких припинилася діяльність емітента; щодо яких судом визнано недійсними записи про проведення державної реєстрації, установчі документи та свідоцтва про державну реєстрацію з моменту їх видачі і визнано недійсними реєстрації випуску акцій з моменту внесення інформації про них до Загального реєстру випуску акцій з моменту їх видачі, — у такого суб’єкта підприємницької діяльності відсутні законні підстави для оподаткування таких операцій на підставі п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Сума коштів або вартість майна, отримана внаслідок відчуження таких акцій та/або корпоративних прав, відповідно до підп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 вказаного Закону повинна включатися до складу валового доходу як доходи з інших джерел.

У разі якщо такі акції та/або інші корпоративні права на момент перевірки обліковуються на балансі підприємства, а сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) при їх отриманні, включена до складу витрат на придбання цінних паперів, такі витрати підлягають зменшенню, починаючи з податкового періоду, коли такі акції та/або інші корпоративні права за судовим рішенням або у випадках, передбачених законодавством, втратили статус об’єктів цивільних прав.

Про необґрунтованість цих «рекомендацій» неодноразово вказувалося, зокрема, авторами в роботах [10–13]. Однак навіть попри негативну позицію судів щодо таких «рекомендацій», ДПАУ видала Методичні рекомендації щодо перевірок суб’єктів господарської діяльності, які провадять операції з акціями (додаток до листа ДПАУ від 14.12.09 № 27743/7/22-3017), в яких практично повністю повторила позицію, викладену у листі від 23.06.2008 р. № 12642/7/35-3017.

Усупереч п. 2 ст. 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», згідно з якою ДПАУ, зокрема, видає у випадках, передбачених законом, нормативноправові акти і методичні рекомендації з питань оподаткування, які підлягають обов’язковому опублікуванню, зазначені Методичні рекомендації офіційно не оприлюднені і поширюються серед спеціалістів неофіційно [12], але їх положення практично використовуються працівниками податкових органів при перевірці.

Якщо проаналізувати вказані документи з точки зору практичних наслідків запропонованого в них підходу, викладене в листі від 23.06.2008 р. № 12642/7/35-3017 і Рекомендаціях означає наступне. Так, у випадку, коли підприємство здійснило операції з акціями, скажімо, в 2006 р., а випуск акцій скасований судом «з моменту їх реєстрації», тобто «заднім числом» в 2007 р., то податківці вважають незаконними всі угоди, укладені з моменту реєстрації випуску акцій, і роблять мільйонні донарахування податків на прибуток.

У власній юридичній практиці авторів був навіть такий випадок, коли законність усіх операцій, здійснених протягом 2006–2008 рр., була підтверджена плановою податковою перевіркою в 2009 р., а в 2010 р. податківці шляхом проведення позапланової перевірки здійснили донарахування податків вже за перевірений період. При цьому працівники податкового органу посилалися на те, що скасування реєстрації випуску акцій відбулося після проведення планової перевірки на підставі рішення суду, яким було скасовано їхню реєстрацію з моменту реєстрації, тобто «заднім числом» із моменту введення акцій в обіг.

За такою схемою працівники податкових органів досить часто додатково донараховують десятки мільйонів гривень, що знаходиться не тільки поза межами законності, а й взагалі розумності. При цьому найбільш «популярними» у використанні обґрунтування таких донарахувань є посилання на судові рішення господарських судів про:

1) визнання недійсною, зокрема, реєстрацію випуску акцій емітентів акцій із моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів;

2) визнання недійсним свідоцтва про реєстрацію випуску акцій емітента з моменту його видачі, тобто «заднім числом».

Подібні рішення надихають працівників податкових органів на твердження, що акції, попри їх знаходження в легальному обігу, ніколи не мали властивостей акцій, а операції з акціями насправді ніколи не мали статусу операцій з акціями. На незаконність такого підходу неодноразово вже вказувалося раніше [9–13], але відповідні твердження все одно залишаються у названих Методичних рекомендаціях, навіть після програшу низки судових справ, в яких брали участь податкові органи.

З особистого судового досвіду авторам відомі донарахування з таких підстав податків на прибуток на десятки мільйонів гривень. При цьому прямих порушень законів податкові органи не встановлюють, обмежуючись посиланнями на відповідні постанови судів, якими випуски акцій були скасовані «заднім числом». Так, наприклад, Вищим адміністративним судом України (далі — ВАСУ) 04.11.2009 р. розглянуто справу № К-25155/09 [13] за позовом ТОВ до МДПІ м. Дніпропетровська про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення. Постановою господарського суду Дніпропетровської області (далі — ГСДО) від 07.02.2008 р. у справі № А27/533-07 (22а-5018/08) позовні вимоги задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.10.2007 р. № 0024572301/0. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (да лі — ДААС) від 27.05.2009 р. постанову ГСДО від 07.02.2008 р. у даній справі скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Так, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що господарські операції з купівлі-продажу цінних паперів позивачем належним чином відображені в бухгалтерському та податковому обліку, а відтак ним правомірно віднесено до складу валових витрат витрати від операцій з акціями. Місцевим господарським судом не прийнято до уваги посилання податкового органу на постанову ГСДО від 17.07.2007 р. у справі № А8/180-07, оскільки угода з придбання цінних паперів була укладена 06.03.2007 р., а перереєстрація права власності на вказані цінні папери мала місце 22.03.2007 р.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, послався на те, що свідоцтво про реєстрацію акцій ВАТ скасовано з моменту його видачі, свідчить про допущені порушення в податковому обліку ТОВ щодо відображення у складі валових витрат від операцій з акціями, внаслідок чого податковим органом правомірно донараховано позивачу податкове зобов’язання та штрафні санкції. Проте ВАСУ не погодився з такими висновками суду апеляційної інстанції, оскільки вони зроблені без повного та всебічного з’ясування обставин справи.

Виходячи з аналізу норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ВАСУ підтримав висновки суду першої інстанції відносно того, що дії позивача (ТОВ) щодо відображення в податковій звітності операції з придбання акцій ВАТ відповідають вимогам чинного законодавства, а висновки суду апеляційної інстанції в цій частині є необґрунтованими та передчасними. Також неправомірним ВАСУ визнав посилання суду апеляційної інстанції на постанову ГСДО від 17.07.2007 р. у справі № А8/180-07, якою свідоцтво про реєстрацію простих іменних акцій ВАТ скасовано з моменту його видачі, як на доказ порушення позивачем відображення в податковому обліку операцій із вказаними акціями, оскільки угода з придбання цінних паперів була укладена 06.03.2007 р., перереєстрація права власності на вказані цінні папери мала місце 22.03.2007 р., тоді як зазначена постанова була прийнята лише 17.07.2007 р.

Виходячи з цього, ВАСУ дійшов висновку, що судом першої інстанції вірно враховано фактичні обставини та правильно застосовано норми матеріального права при вирішенні спору. Натомість, судом апеляційної інстанції в даному випадку надано невірну оцінку зазначеним обставинам справи стосовно відображення в податковому обліку господарських операцій із купівлі-продажу цінних паперів та неправильно застосовано норми матеріального права. За таких умов ВАСУ скасував Постанову ДААС від 27.05.2009 р. і залишив у силі Постанову ГСДО від 07.02.2008 р.

Таким чином, ВАСУ концептуально визначився із тим, що скасування випуску акцій не може мати податкових наслідків «заднім числом», тобто по операціях, здійснених до прийняття судових рішень про скасування.

У іншій справі К-31641/09 [13] ВАСУ 06.05.2010 р. розглянув спір за позовом іншого ТОВ до МДПІ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Підставою для прийняття цього повідомлення-рішення був, зокрема, висновок податкового органу про неправомірність включення до витрат вартості цінних паперів, емітентами яких є підприємства, державну реєстрацію статутних документів яких визнано судом недійсною з моменту її реєстрації, на загальну суму 13 133 632,00 грн. У даному випадку суди обох інстанцій погодилися з повивачем, позов задовольнили, спірне податкове повідомлення-рішення скасували. Касаційну скаргу подано податковим органом. ВАСУ касаційну скаргу залишив без задоволення, а судові рішення, прийняті на користь платника податку, — без змін.

При цьому ВАСУ ще раз підкреслив, що помилковим є висновок відповідача про відсутність у позивача права на відображення в окремому податковому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами (акціями) ВАТ «П», ВАТ «С» у відповідному звітному періоді (періоді, в якому відбулося придбання цих акцій) за наявності судових Постанов про скасування випуску акцій та розпоряджень Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі — ДКЦПФР) про зупинення обігу акцій ВАТ «П», ВАТ «С», винесених вже після здійснення вказаних вище господарських операцій. Наявність розпоряджень ДКЦПФР про зупинення обігу акцій в даному випадку не позбавляє здійснені позивачем господарські операції з цими акціями законодавчо встановлених правових наслідків.

Отже, ВАСУ дотримується тієї позиції, що є незаконним донарахування податків по операціях, які здійснені з акціями, що на момент здійснення були в легальному обігу, навіть якщо в подальшому випуски цих акцій були скасовані.

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 32 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», вищий спеціалізований суд зокрема: надає методичну допомогу судам нижчого рівня з метою однакового застосування норм Конституції та законів України у судовій практиці на основі її узагальнення та аналізу судової статистики; дає спеціалізованим судам нижчого рівня рекомендаційні роз’яснення з питань застосування законодавства щодо вирішення справ відповідної судової юрисдикції. Зазначене дозволяє припустити, що саме судова практика ВАСУ як вищого спеціалізованого суду є еталонною і в даному випадку свідчить про неможливість донарахування податків «заднім числом» і про неправомірність аналізованих вище «рекомендацій» ДПАУ. Водночас, враховуючи, що застосування зазначених «рекомендацій» розповзається по всій країні, як «ракова пухлина», є актуальним розглянути, як складається судова практика з цього приводу в різних регіонах країни.

Зокрема, на підставі аналізу Реєстру [14] в результаті проведеного узагальнення складено зведену таблицю 1 відносно судових спорів із податковими органами, які внаслідок перевірок явно чи неявно (тобто без прямого посилання, але із застосуванням «логіки») застосували рекомендації зазначених вище листа ДПАУ від 23.06.2008 р. № 12642/7/35-3017 та/або Методичних рекомендацій, викладених у листі ДПАУ від 14.12.09 № 27743/7/22-3017.

Усього було проаналізовано 48 судових рішень у подібних справах. Деякі з рішень суду першої інстанції вже були переглянуті в апеляційному та касаційному порядку. У всіх цих спорах ставилося питання щодо правомірності донарахування податкових зобов’язань «заднім числом» у зв’язку із скасуванням випусків акцій «заднім числом», на підставі чого всі операції з такими акціями, від самого початку їх реєстрації, самочинно визнаються податковими органами нікчемними і тому супроводжуються вказаними донарахуваннями відповідно до зазначених листів та рекомендацій.

При цьому в табл. 1 у стовпчику 7 словом «задоволено» позначене судове рішення (постанова суду першої інстанції чи постанова суду апеляційної інстанції у випадку скасування як незаконної постанови суду першої інстанції), яким позовні вимоги платника податку про скасування відповідного податкового повідомленнярішення задоволено (щонайменше, відносно донарахувань по операціях з акціями), а дії податківців щодо такого донарахування визнано незаконними. Навпаки, словом «відмовлено» позначене таке судове рішення (постанова суду першої інстанції чи постанова суду апеляційної інстанції у випадку скасування постанови суду першої інстанції, в якій висловлену зазначену вище позицію ВАСУ), яким позовні вимоги платника податку про скасування відповідного податкового повідомлення-рішення залишено без задоволення, тобто донарахування податків «заднім числом» визнане правильним.

Аналіз відомостей, наведених у табл. 1, свідчить про те, що в переважній більшості регіонів України суди займають принципову позицію щодо незаконності донарахування податків «заднім числом». Тільки одне «відхилення» від цієї позиції зафіксоване у практиці ДААС (п. 33 табл. 1), але воно вже виправлено ухвалою ВАСУ від 04.11.2009 р. № К-25155/09. Водночас звертає на себе увагу проблема належного судового захисту, з якою стикаються постраждалі платники податків у Харківській області та місті Києві. З даних таблиці видно, що мають місце непоодинокі випадки як задоволення позову, так і відмови в позові, як перегляду апеляційними судами рішення суду першої інстанції і наступного задоволення позову, так і зворотного перегляду рішення суду першої інстанції і відмова в позові. Особливо привертає увагу випадок, коли Київський апеляційний адміністративний суд (далі — КААС) в один день, 02.11.2010 р., прийняв прямо протилежні за змістом судові рішення (п. 12 та п. 13 табл. 1). При цьому варто зазначити, що, відмовляючи в позові платнику податку, суди, як правило, повторюють аргументи зазначених вище листів ДПАУ.

Так, наприклад, у Постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.09.2009 р. у справі № 2а-3697/09/2670 (п. 3 табл. 1), яка на даний момент скасована Постановою КААС від 19.07.2010 р. (п. 11 табл. 1), наводиться, зокрема, таке обґрунтування відмови в позові: «Отже, у разі здійснення суб’єктами господарювання операцій з акціями, емітованими підприємствами, діяльність яких припинено, або щодо яких судом визнано недійсними записи про проведення державної реєстрації, установчі документи та свідоцтва про державну реєстрацію з моменту їх видачі і визнано недійсними реєстрації випуску акцій та свідоцтв про реєстрацію випуску акцій з моменту їх видачі, такі акції не можуть бути об’єктами цивільних прав та не відповідають терміну «цінні папери», який встановлено чинним законодавством».

При цьому суди, які підтримували позицію податкових органів, іноді залишали поза увагою дослідження питання, чи справді судові рішення, якими скасовувалася державна реєстрація ВАТ та випуски акцій «заднім числом», на момент розгляду справи були чинними, чи ні. Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАСУ), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Згідно з ч. 1 ст. 70 КАСУ, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Відповідно до частин 1, 4 ст. 79 КАСУ, письмовими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять відомості про обставини, які мають значення для справи. Оригінали письмових доказів, що є у справі, повертаються судом після їх дослідження, якщо це можливо без шкоди для розгляду справи, або після набрання законної сили судовим рішенням у справі за клопотанням осіб, які їх надали. У справі залишається засвідчена суддею копія письмового доказу. За таких умов належним доказом чинності судового рішення, на підставі якого виноситься інше судове рішення, є наявність у справі копії преюдиціального судового рішення, завіреного судом, що його приймав, із відміткою «набрало законної сили», або завірена суддею копія такого документа.

Із власного досвіду авторів відомо, що при розгляді аналізованих спорів із податківцями вони ніколи не надають завірені належним чином копії судових рішень, на які посилаються в актах перевірки, а спроби витребувати такі копії стикаються з опором. За таких умов є доцільним розглянути проблеми чинності/нечинності деяких судових рішень.

Динаміку перегляду зазначених Постанов (деяких, за участю авторів цієї статті) наведено в табл. 2. При цьому в стовпчику «Дата відкриття апеляційного провадження» наводиться дата прийняття ухвали про поновлення строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційні скарги подавалися із запізненням. Згідно з ч. 4 ст. 254 КАСУ, якщо строк апеляційного оскарження буде поновлено, то вважається, що постанова чи ухвала суду не набрала законної сили. У принципі, це можна розуміти і так, що відповідна постанова взагалі не набирала законної сили, втім для зручності аналізу будемо виходити з того, що ця обставина стає відомою після поновлення строку на апеляційне оскарження. Щонайменше, до цієї дати у сторін спору є можливість отримати належним чином завірену копію судового рішення, яким скасовується державна реєстрація ВАТ та випуск акцій.

Зокрема, з приводу цього ВАСУ, розглядаючи справу № К-25155/09, звертав увагу на те, що «Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом було поновлено ТОВ строк апеляційного оскарження зазначеної постанови Господарського суду Дніпропетровської області від 17.07.2007 р. у справі №А8/180-07, а відтак вказана постанова не набрала законної сили і відповідно до ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України не може бути належним доказом у даній справі».

Аналогічного висновку доходив, наприклад, Чернігівський окружний адміністративний суд у справі № 2а-7702/09/2570 (п. 8 табл.1), зазначивши таке: «Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду поновлено строк на апеляційне оскарження постанови господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 р. по справі № А8/464-07, тобто дане судове рішення, на яке посилається відповідач як на підставу правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не набрало законної сили. Тому суд вважає, що прості іменні акції ВАТ «Т», які були предметом договорів купівлі-продажу,.. мали статус цінних паперів, а також статус товару в розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на момент вчинення даних господарських операцій, оскільки інше не доведено відповідачем».

Виходячи з відомостей, наведених у табл. 2, можна зіставити, як суди інколи посилалися на судові рішення як на «чинні», в той час як ця «чинність» не підтверджувалася. Зазначене порівняння наведено в табл. 3. При цьому для зручності порівняння номери у стовпчику 1 табл. 3 відповідають номерам із табл. 1.

Наведені в табл. 3 дані свідчать про те, що в перелічених постановах суди посилалися як на «чинні» на судові рішення, які на момент розгляду справ чинними не були. Тобто навіть якщо вважати, що на підставі преюдиціальних, нехай навіть сумнівних, судових рішень можна донараховувати податки «заднім числом», то в багатьох випадках, коли суди ставали на бік податківців, таких преюдиціальних судових рішень вже не було. Особливо неприйнятною є ситуація, коли апеляційні суди переглядали і скасовували правильні по суті постанови судів першої інстанції, посилаючись на судову преюдицію і навіть не перевіряючи, чи існує така преюдиція. Так, наприклад, КААС 02.11.2010 р., розглянувши апеляційну скаргу (п. 12 табл. 1), скасував постанову Окружного адміністративного суду м. Києва (п. 5 табл. 1), виходячи з такого: «Постановами Господарського суду Дніпропетровської області від 17.04.2007 року по справі № А8/79-07 та від 17.07.2007 року по справі № А8/180-07 визнано недійсною реєстрацію випуску акцій ВАТ «Г» та ВАТ «С» з моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів, а також визнано недійсними свідоцтва про реєстрацію випуску акцій з моменту їх видачі. Вказані рішення суду набрали законної сили. Враховуючи наведене, акції зазначених емітентів, станом на день набрання законної сили постанов суду, не можуть бути об’єктами цивільних прав та не відповідають поняттю цінних паперів, тому у позивача відсутні законні підстави для оподаткування операцій з ними відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Якщо тепер звернути увагу на табл. 3, то неважко встановити, що Постанова у справі № А8/180-07 скасована ухвалою ВАСУ від 13.07.2010 р., а Постанова ГСДО у справі № А8/79-07 скасована Постановою ДААС 09.02.2010 р., тобто на момент розгляду справи 02.11.2010 р. обидва судові рішення вже не існували.

Разом з цим трапляються випадки, коли навіть за наявності доказів того, що судове рішення про скасування реєстрації ВАТ та випуску емітованих ним акцій, були скасовані, суди схиляються до правомірності донарахувань податків з огляду на те, що скасовані судові рішення були чинними на дату податкової перевірки. Так, цікавою з цього приводу є справа № 2-а-871/09/2670-6/245 (п. 9 табл. 1). В ухвалі суду апеляційної інстанції від 23.06.2010 р. судова колегія виходила з того, що «юридичні особи ВАТ «С» та ВАТ «З» припинено 17.04.2007 року відповідно до постанови Господарського суду Дніпропетровської області та 17.07.2007 р. за постановою Господарського суду Дніпропетровської області. Зазначені судові рішення скасовані лише в 2009 році, що підтверджується матеріалами справи. Отже, на момент укладення відповідних договорів купівлі-продажу дані рішення були чинними, що свідчить про відсутність у контрагентів можливості їх укладення». Тобто в даному випадку судді усвідомлювали, що посилаються на скасовані рішення, але вважали за можливе посилатися на них «заднім числом». За таких умов виникає, як мінімум, запитання: чому скасоване судове рішення продовжує діяти «заднім числом», а скасований ним випуск акцій — ні.

Водночас видається абсолютно очевидним, що судові рішення, які скасовані на момент розгляду справи, не можуть бути преюдиціальними у цій справі, оскільки скасовані судові рішення не породжують юридичних наслідків. По-перше, скасоване судове рішення, яке не виконане, не підлягає виконанню (п. 4 ст. 37 Закону України «Про виконавче провадження»). По-друге, по виконаному, але скасованому судовому рішенню застосовується поворот виконання (ст. 265 КАСУ); по-третє, у разі скасування судового рішення, яке служило підставою для прийняття іншого рішення, останнє підлягає перегляду за нововиявленими обставинами (п. 4 ч. 2 ст. 245 КАСУ). Останнє, зокрема, означає, що не може існувати судове рішення, прийняте на підставі скасованого рішення.

Разом з тим необхідно зазначити, що судді, які приймали рішення щодо задоволення позову, намагалися знайти переконливі аргументи щодо таких рішень, які, звичайно, відрізняються, від тих, що сформульовані в листах ДПАУ. Так, у справі № 2а-8504/09/2670 (п. 13 табл. 1) колегія суддів доходить висновку, що моментом, з якого забороняється здійснення цивільно-правових договорів з акціями ВАТ «Ф» та ВАТ «Р», є опублікування інформації про зупинення обігу таких акцій в одному з офіційних друкованих видань Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку. Така інформація була опублікована у Відомостях Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку 31 грудня 2007 року, а тому саме з цієї дати заборонено здійснення цивільно-правових угод з акціями вищезазначених акціонерних товариств».

Така позиція викладена в іншій справі № 2а-6072/10/2670 (п. 7 табл. 1). Зокрема з цього приводу суд не погодився з висновками акта перевірки, оскільки операції з даними акціями Товариство здійснювало в минулих податкових періодах, до скасування реєстрації їх випуску, а тому мало всі підстави для відображення їх у податковому обліку.

Поряд із наведеним деякими судами правомірність позиції податкових органів спростовується з точки зору правил припинення юридичних осіб. Так, наприклад, в ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду у справі № 22-а-8088/09 (п. 20 табл. 1) колегія суддів зазначила, що «визнання недійсними установчих документів юридичної особи, її свідоцтва про державну реєстрацію самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями належним чином оформлені документи на підтвердження виконаних угод купівлі-продажу акцій. Орган податкової служби не спростував доводи позивача про те, що на час здійснення спірних господарських операцій продавці були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї».

Разом з цим у справі № 2а-8675/10/2070 (п. 18 табл. 1) судом вказується: «на момент проведення позивачем операцій з купівлі-продажу цінних паперів ВАТ «Р» були відсутні документи, які обмежували або забороняли проведення відповідних операцій щодо цінних паперів зазначеного емітента на фондовому ринку. В судовому засіданні відповідачем не надані документи, які набули чинності та відповідно до яких був заборонений обіг цінних паперів ВАТ «Р», а також не були надані інші відомості та документи, які б підтверджували порушення вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з боку позивача та докази того, що правочин, здійснений позивачем по акціях, емітованих ВАТ «Р», не спрямований на реальне настання правових наслідків».

У іншій справі № 2а-7290/08 (п. 15 табл. 1) Харківський апеляційний адміністративний суд зазначив: «Що стосується посилання відповідача на відповідні постанови господарських судів про припинення юридичних осіб емітентів вищезазначених акцій як на підставу винесення оскарженого повідомлення-рішення, то суд вважає це посилання відповідача передчасним, оскільки законодавством України передбачено порядок, на підставі якого виконуються судові рішення та винесення відповідними органами, у даному випадку розпоряджень ДКЦПФР, про зупинення обігу акцій, яке в свою чергу є підставою припинення обігу акцій підприємств».

Водночас у Постановах суддів Дніпропетровського окружного адміністративного суду наводиться низка інших аргументів, які спростовують твердження податківців про нікчемність правочинів, укладених щодо акцій, реєстрація випуску яких згодом була скасована. Наприклад, у справі № 2-а-438/09/0470 (п. 26 табл. 1) суд дійшов висновку, що «законодавство України не встановлює жодних обмежень обігу акцій до моменту опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку. В судовому порядку угоди з визначених відповідачем підстав (вчинення їх усупереч інтересам держави та суспільства) недійсними не визнані. Факт укладення цих угод з метою, суперечною інтересам держави та суспільства, моральним засадам суспільства, в установленому порядку відповідачем не доведений. Жодною нормою законодавства України не встановлено, що скасування державної реєстрації емітента цінних паперів у майбутньому тягне недійсність правочину на купівлю-продаж таких цінних паперів, який був укладений та виконаний набагато раніше, ніж винесене рішення суду про скасування державної реєстрації емітента цінних паперів та опублікування інформації про зупинення обігу акцій».

У іншій справі № 2а-14459/08/0470 (п. 27 табл. 1) суд вказав на таке: «Необхідно зазначити, що вказані в Акті перевірки судові рішення не змінюють предмета договорів купівлі-продажу цінних паперів, які були укладені позивачем, та не визнають вказані договори недійсними. Так само вказані договори не можуть вважатися нікчемними, оскільки вони не були направлені на порушення публічного порядку чи інтересів держави і третіх осіб (ст. 228 ЦК України), їх нікчемність також не встановлена законом. Таким чином, доходи які були отримані позивачем від продажу акцій, не можуть вважатися доходами з інших джерел, це доходи саме від операцій з продажу акцій і повинні відповідним чином відображатися у податковому обліку за правилами п.7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток. Посилання на статті 203, 215, 216 Цивільного кодексу України як на підстави для проведення коригування даних податкового обліку та для збільшення валових витрат є також неправомірним, оскільки Цивільний кодекс не регулює податкові правовідносини (ч. 2 ст. 1 Цивільного кодексу України), а наслідки, передбачені наведеними нормами Цивільного кодексу України, розповсюджуються на цивільні правовідносини. Іншими словами, позивач не має права, керуючись статтями 215, 216 Цивільного кодексу України, коригувати дані свого податкового обліку, до того ж інші положення Закону про податок на прибуток також не містять такої вимоги.

Крім того, необхідно зазначити, що позивач є професійним учасником ринку цінних паперів, тому одним із основних видів господарської діяльності підприємства є операції з цінними паперами. Перед укладенням певного договору підприємство досліджує ринок цінних паперів виходячи з переліку тих цінних паперів, які проходять котирування на фондовій біржі. Враховується можливість придбання, а також можливість подальшого продажу акцій у найкоротші терміни. Акції підприємств, які перелічені в акті перевірки, поміж інших акцій, зацікавили позивача саме як торгівця цінними паперами, оскільки вони котирувалися на біржі і могли зацікавити контрагентів позивача».

Тобто останній аргумент може бути важливим доказом відсутності умислу на будь-які інші наміри, ніж суто господарські, адже акції не тільки перебували в легальному обігу, а й котирувалися на біржі і не викликали будь-яких заперечень ДКЦПФР.

Водночас у Постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі № 2-а-5014/09/0470 (п. 25 табл. 1) наголошується на тому, що «договори не є нікчемними, їх недійсність прямо не встановлена жодним законом, та твердження ДПІ про це не відповідає вимогам ЦК України. У судовому порядку угоди з визначених відповідачем підстав (вчинення їх усупереч інтересам держави та суспільства) недійсними не визнані. Факт укладення цих угод з метою, суперечною інтересам держави та суспільства, моральним засадам суспільства, в установленому порядку відповідачем не доведений».

Аналогічних висновків доходять і суди інших регіонів України як східних, так і західних. Так, наприклад у Постанові Донецького окружного адміністративного суду у справі № 2а-22031/10/0570 (п. 36 табл. 1) зазначається: «суд не може погодитися з твердженням Відповідача про те, що відповідно до прийнятих Господарським судом Дніпропетровської області Постанов по справах № А8/465-07, № А8/466-07 та № А8/437-07 на момент вчинення позивачем правочинів емітенти акцій, а саме ВАТ «М», ВАТ «У» та ВАТ «У», були припиненими. Означені судові рішення постановлені відповідно до ст. 38 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» і фактично лише започатковують ліквідаційні процедури. Цивільним кодексом України встановлено презумпцію правомірності правочину. Відповідно до ст. 204 Цивільного кодексу України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. Недійсність правочинів виникає через те, що дія схожа на правочин, але за своєю суттю не відповідає його характеристикам. Недійсність правочину зумовлюється наявністю таких дефектів: дефекти змісту правочину, дефекти форми правочину, дефекти суб’єктного складу та дефекти волі (Узагальнення практики розгляду судами цивільних справ про визнання правочинів недійсними, Верховний Суд України, 24.11.2008 року). Отже, під час розгляду справи суд не встановив наявність у договорах купівлі-продажу цінних паперів зазначених вище дефектів».

У Постанові Окружного адміністративного суду міста Севастополя у справі № 2а-1966/10/2770 наголошується на тому, що «цінні папери вилучаються з обігу та втрачають ознаки товару після прийняття Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку або її територіальними органами рішення про зупинення обігу акцій або про скасування реєстрації випуску акцій та їх опублікування. Рішення (у формі розпоряджень) про скасування реєстрації випуску акцій ВАТ «Н», ВАТ «В» та зупинення обігу акцій ВАТ «М» прийняті після укладення позивачем договорів купівлі-продажу цінних паперів, тому акції вказаних суб’єктів господарювання на момент вчинення правочинів мали всі ознаки товару».

Наприклад, Львівський окружний адміністративний суд у Постанові по справі № 2а-4305/09/1370 (п. 44 табл. 1) вказав на таке: «суд констатує, що відповідач довільно тлумачить зміст перелічених норм права, оскільки юридична особа вважається припиненою з моменту внесення відповідного запису до Єдиного державного реєстру. Згідно з долученим до матеріалів справи витягом від 09.07.2009 р. юридична особа ВАТ «У» перебуває в стані припинення підприємницької діяльності, проте така не є припиненою… Суд констатує, що відповідачем при прийнятті спірного рішення безпідставно не взято до уваги той факт, що порядок зупинення обігу акцій, відновлення обігу акцій, скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій, у т. ч. на підставі судового рішення, врегульовано «Порядком скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випуску акцій» (затверджений Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку № 222 від 30.12.1998 року, зареєстрований в Міністерстві юстиції 24.03.1999 року). Адже сам по собі факт прийняття судового рішення про скасування випуску акцій не має наслідком вилучення акцій із цивільного обороту.

Вищезгаданий Порядок визначає процедуру виконання такого судового рішення: спочатку зупиняється обіг акцій, потім скасовується реєстрація їх випуску та анулюється свідоцтво про реєстрацію випуску акцій; про вчинення зазначених дій опубліковується інформація у спеціалізованому офіційному виданні (а отже, зацікавлені особи мають можливість дізнатися про зупинення обігу акцій чи скасування їх випуску) тощо… З урахуванням викладених правових норм твердження відповідача про те, що акції ВАТ «У» станом на 25.09.2007 року (дату придбання їх позивачем) не перебували у цивільному обороті та не могли бути об’єктом цивільних прав та обов’язків, є безпідставними. Зазначені акції зараховані на рахунок позивача 27.09.2007 року згідно з випискою зберігача цінних паперів… Обіг акцій ВАТ «У» зупинено за розпорядженням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку № 128-3 від 09.10.2007 року, а скасування реєстрації їх випуску та анулювання свідоцтва про реєстрацію випуску акцій ВАТ «У» здійснено на підставі Розпорядження Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку № 67-С-А від 27.12.2007 року. Отже, жодних підстав говорити про безпідставність перебування в цивільному обороті акцій ВАТ «У» до 09.10.2007 року у відповідача немає».

Зазначені аргументи, поряд із іншими, можуть використовуватися в аналогічних спорах із податківцями.

Разом з цим у зв’язку з набранням чинності 01.01.2011 р. Податковим кодексом України доцільно розглянути, як можуть вплинути на висновки даної статті норми цього Кодексу. З цього приводу необхідно зазначити таке.

1. Згідно зі ст. 58 Конституції України, Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Отже, відносини, які виникли в період обігу згаданих вище акцій, не можуть регулюватися Податковим кодексом України та прийнятим з метою його реалізації Законом України від 02.12.2010 р. № 2756-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України».

2. Аналіз п. 153.8 «Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами» ст. 153 Податкового кодексу України свідчить про те, що норми цього пункту не вводять нового порядку регулювання формування доходів або витрат по цінних паперах (крім незрозумілого застереження «у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення», оскільки придбання цінних паперів у емітента завжди здійснюється під час первинного розміщення).

3. До Господарського кодексу України Законом № 2756-VI внесена стаття 551 «Фіктивна діяльність суб’єкта господарювання», ознаками якої визначені: реєстрація (перереєстрація) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи; відсутність реєстрації у державних органах, якщо обов’язок реєстрації передбачено законодавством; реєстрація (перереєстрація) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження; реєстрація (перереєстрація) та провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників. Разом з тим такі ознаки стосовно згаданих ВАТ не встановлювалися.

4. До ЦКУ внесено частину 3 ст. 228 такого змісту: «У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу в обох сторін — в разі виконання правочину обома сторонами — в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне — з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави».

У принципі, в цій нормі немає нічого нового, оскільки таке ж правило містилося у ст. 208 Господарського кодексу України. Але податківці, за деяким винятком, не намагалися довести наявність цих ознак у правочинах з акціями, адже важко довести, чому угоди з акціями, які сама держава в особі своїх органів влади легалізувала, апріорі суперечать її інтересам.

Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд у справі № 2-а-8527/08/0470 розглянув позов ДПІ до відповідачів про застосування наслідків правочину, вчиненого з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. На обґрунтування позову позивач зазначив, що між відповідачами в письмовій формі була укладена угода (правочин) про купівлю-продаж акцій простих іменних ВАТ «Г». Проте постановою ГСДО від 17.07.2007 р. по справі № А8/181-07 визнано недійсними з моменту реєстрації установчі документи ТОВ «Г», визнано недійсним запис про державну перереєстрацію ВАТ «Г», визнано недійсною реєстрацію випуску акцій цього ВАТ, визнано недійсним свідоцтво про реєстрацію випуску акцій та припинено юридичну особу. В Постанові від 11.02.2009 р. по даній справі суд у задоволенні такого позову відмовив, пославшись на те, що в момент укладання угоди підприємницька діяльність ВАТ «Г» не припинена, акції прості іменні цього ВАТ належним чином зареєстровані ДКЦПФР, обіг їх не зупинений, акції вільно оберталися на фондовому ринку. Даний договір є виконаним в повному обсязі, дія договору ніким не оскаржена, даний договір судом не визнано недійсним. Сторони за цим договором взаємних претензій не мають. Отже, договір не має ознак такого, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.

Отже, на підставі наведеного, можна зробити такі висновки.

1. Скасування реєстрації випуску акцій у судовому порядку породжує певні юридичні наслідки тільки на майбутнє і не може безпосередньо впливати на господарські відносини, які виникли до набрання вказаними рішеннями законної сили. Зазначене чітко встановлено правовими позиціями Вищого адміністративного суду України.

2. Прийняття в будь-якій формі судового рішення про припинення юридичної особи лише запускає процедури її припинення і починає мати юридичні наслідки тільки після реалізації відповідних процедур (зупинення обігу акцій Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку, вилучення юридичної особи з Державного реєстру тощо). До реалізації зазначених процедур претензії контролюючих органів до укладених договорів не мають юридичних підстав.

3. При оспорюванні рішень податкових органів, прийнятих на підставі будь-яких судових рішень, необхідно вимагати надання завірених копій цих рішень із зазначенням того, що вони «набрали законної сили». Без таких копій будь-яка роздруківка відповідного судового рішення або будь-які листи, повідомлення тощо не можуть бути належними доказами, оскільки існує велика ймовірність того, що насправді ці рішення переглядаються або взагалі скасовані.

4. Суперечливість судової практики з розглянутого питання не відповідає принципу верховенства права, порушує права осіб на судовий захист і вільну підприємницьку діяльність. Подальше узагальнення такої судової практики буде сприяти надійному спростуванню необґрунтованих «рекомендацій», викладених у листі Державної податкової адміністрації України від 23.06.2008 р. № 12642/7/35-3017 та Методичних рекомендаціях, доведених листом Державної податкової адміністрації України від 14.12.2009 р. № 27743/7/22-3017.

5. Прийняття нових податкових законів не додає нових аргументів щодо позиції податкових органів, хоча, враховуючи природжений правовий нігілізм у діяльності цих структур, спеціалістам-практикам необхідно уважно вивчати і аналізувати їх подальші претензії з метою захисту законних прав платників.

Література
1. Мережко О. Правова держава як міф [Електронний ресурс] / О. Мережко // Юрид. газ. — 19.12.2005. — № 23 (59). — Режим доступу: http://www.yur-gazeta.com/oarticle/1918/
2. Шицький І. Б. Про окремі проблеми судової реформи [Електронний ресурс] / І. Б. Шицький // Режим доступу: http://www.scourt.gov.ua/clients/vs.nsf/0/E30D7E92E24C6ED4C325707C0024CA6E? Open Document&CollapseView&RestrictToCategory=E30D7E92E24C6ED4C325707C0024CA6E& Count=500&
3. Беляневич В. Про однаковість судової практики [Електронний ресурс] / В. Беляневич // Юрид. журн. — 2002. — № 2. — Режим доступу: http://www.justinian.com.ua/article.php?id=436
4. Коркунов Н. М. Лекции по общей теории права / Н. М. Коркунов. — Спб., 1909. — 354 с.
5. Вильнянский С. К вопросу об источниках советского права / С. Вильнянский // Проблемы соц. права. — 1939. — № 4–5. — С. 62–71.
6. Павленко Р. Система адміністрування податків в Україні [Електронний ресурс] / Р. Павленко. — Режим доступу: http://www.lawyer.org.ua/?w=r&i=5&d=248
7. Данилов А. А. Налоговая система Украины в условиях экономического спада / А. А. Данилов // Економіка та держава. — 2010. — № 3. — С. 32–36.
8. Головко І. Адміністрування податків: погляд в історію [Електронний ресурс] / І. Головко // Вісн. податк. служби України. — 2007. — № 31. — Режим доступу: http://www.sta.lviv.ua/index.php?id=1055
9. Бєлкін М. Л. Неправосудне судове рішення по цінних паперах: аналіз та наслідки на фондовому ринку / М. Л. Бєлкін // Акт. питання цив. та госп. права. — 2008. — № 3 (10). — С. 54–64.
10. Бєлкін Л. Як держава намагається «заробити» на власних помилках / Л. Бєлкін // Юрид. газ. — 2010. — 16 лют. — № 7 (229). — С. 16.
11. Бєлкін Л. М. Актуальні питання забезпечення безпеки бізнесу у випадках прийняття судових рішень про припинення державної реєстрації господарських товариств / Л. М. Бєлкін // Акт. питання цив. та госп. права. — 2010. — № 1 (20). — С. 78–87.
12. Бєлкін Л. М. Нарахування податків «заднім числом» як незаконний винахід українського податкового адміністрування / Л. М. Бєлкін // Стан і проблеми оподаткування в умовах світової фінансової кризи : матеріали Х Міжнар. наук.-практ. конф. — Донецьк, ДонНУЕТ ім. Михайла Туган-Барановського. — 2010. — С. 394–397.
13. Бєлкін Л. М. Нарахування податків «заднім числом» як сумнівний винахід українського податкового адміністрування / Л. М. Бєлкін // Економіка та держава. — 2010. — № 11. — С. 107–110.
14. Єдиний державний реєстр судових рішень [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://www. reyestr.court.gov.ua/